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“依法行政、依法治税”的理念已经越来越深入人心，税收法律、法规的作用通过媒介及多种渠道已被纳税人所关注，纳税人对自身利益和权利的保护意识较之以往更加重视，社会对公平和正义的价值认同趋于统一，行政执法人员的执法行为赋予了人民大众对政府的理想和期望，与此同时‚政府为了约束和规范行政执法行为，相继出台了多部法律和法规，旨在保护纳税人的权利和限制行政权力滥用。
作为税务稽查，是税收工作征、管、查的最后一道环节，处在风口浪尖，也是税收工作的最后一道防线，必然容易成为征纳关系矛盾和法律法规冲突的焦点‚税务稽查人员作为国家税法的卫护者，行使的稽查行为体现了较强的国家意志，比较容易忽视自己应承担的法律责任，在疏忽中容易产生税务稽查风险。
那么什么叫税务稽查的执法风险呢？简单的说，就是在开展税务稽查活动过程中因为稽查人员的过失或过错，造成稽查相对人的合法利益受到侵害，权利没有得到充分享有，或因其渎职、舞弊行为而有被追究法律责任的可能。
产生税务稽查执法风险的原因主要有：
一、 以流转税为主体税种的税收法律法规数量众多，变化频繁，稽查人员掌握和适应的难度较大；
二、 稽查活动本身对稽查人员的业务素质要求越来越高，需要具备财会、电算、税收政策、法律、犯罪心理学、犯罪行为学等专业知识的要求越来越高；
三、 当前纳税人偷税手段的科技化、团体化、隐蔽性使税务稽查人员对案情的判断出现失误或失察的可能性越来越大；
四、 执法过错责任追究的法制建设日趋完善，对税务稽查的执法责任要求越来越高；
五、税收相对人的维权意识越来越强。
失当的稽查行为具有较大的危害性，它不仅仅侵害了税收相对人的合法权益，还损害了包括稽查部门在内的税务机关本身的形象和权威；引起的也不仅仅是执法风险，而且还有更广泛、更长久的道德拷问。如何规避和控制税务稽查的执法风险，在依法治税的今天显得尤为重要。
笔者结合近些年的实际工作总结起来，稽查风险在程序和实体方面可能会出现的执法风险有以下几个方面：
一、 稽查文书送达方面
（一）、采取直接送达方式的，没有按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的规定交由法定人员或部门机构签收，认为只要送达了，不管签收人有没有签收义务，只要是公司人员，肯定要转交的。送达回证上受送达人应该签署在法人所担任的职务而没有签注；
（二）、送达回证没有注明签收或送达日期和时间，特别是时间没有精确到分；
（三）、送达《税务检查通知书》回证上受送达人没有签署“已出示税务检查证”字样；
（四）、受送达人拒绝签收税务文书的，送达人没有在回证上记录拒收理由，见证人没有签字或根本就没有见证人；
（五）、采用邮寄送达的，送达日期未按照挂号函件回执上注明的收件日期为送达日期计算，而是以成文时间或交邮时间计算，贸然付诸扣押、查封等手段；
送达文书的种种不规范‚在法律上都可能不视为或不一定被确认为已经送达，如果我们单方面认为已经完成送达，而当事人又没有适当的履行稽查文书，由此采取税收强制等措施，引起争诉冲突有潜在的败诉风险。
二、稽查进户检查方面
（一）、因为稽查相对人是熟人，不出示税务检查证和送达《税务检查通知书》；
（二）、没有告知稽查相对人有申请稽查人员回避的权利；虽告知稽查相对人有申请稽查人员回避的权利，但税务检查通知书上没有列示或未完全列示所有检查人员姓名；
（三）、稽查相对人的生产、经营场所和货物存放地与生活场所混合在一起时，无明显隔离建筑设施，贸然进入检查；
（四）、对与案件有关的单位或个人进行调查时，采用询问笔录而不是用调查笔录；
（五）、询问当事人前，未向其交代或未交代清楚不如实反映情况和提供有关资料，将负什么样的法律责任；
（六）、非经有调帐批准权力的局长批准调帐；调取帐簿资料未送达《调取帐簿资料通知书》；不填写清单或清单填写不清，引起稽纳双方争议的;
（七）、无特殊情况，未经批准随便调取相对人当年帐簿、凭证等资料；
三、采用以下证据作为案件的证明材料或证据的
（一）、违反法定程序收集的证据材料；
（二）、偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；
（三）、以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取的证据材料；
（四）、当事人无正当事由超出举证期限提供的证据材料；
（五）、当事人无正当理由拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方当事人不予认可的证据的复制件或者复制品；
（六）、无法辨明真伪的证据材料；
（七）、不能和客观证据形成证据链的主观孤证；
（八）、相同性质的客观证据，因为数量众多而没有完全取证，未使用证据提取复印笔录，仅在工作底稿上记载数量、金额的证据。
四、作出税务处理决定、税务行政处罚决定后，未告知相对人法律救济权利和救济渠道，或诉权告知不详不完整。
五、拟作出税务行政处罚决定，未告知相对人有听证、陈述和申辩的权利，相对人进行陈述申辩或放弃陈述申辩未作记录。
六、相对人违反《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条（偷税）、第六十五条（妨碍追缴欠缴税款）、第六十六条（骗取国家出口退税款）、第六十七条（抗税）、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的（非法印制发票），或2年内因偷税受过二次行政处罚又偷税且数额在1万元以上的，应当依法移交司法机关追究刑事责任未移送的。
需要引起特别注意的是，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第二款规定：在办理偷税案件中，如纳税人办理了税务登记应当视同税务机关已经通知申报。而对偷税的税务行政认定不能适用该条司法解释，在“经税务机关通知申报”问题上政刑不一的司法解释，仅在司法审判中适用，税务机关在行政执法中并不能根据此精神类推发挥。
但是如果相对人少缴税款1万同时又办理了税务登记，虽然税务机关未通知申报，同样涉嫌构罪，如果我们站在行政处罚的角度不移送，其责任也难辞其咎。
七、相对人发票违章违法，以稽查局名义进行处罚。根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》规定：对违反发票管理法规的行政处罚，由县以上税务机关决定；罚款额或没收非法所得款额在一千元以下的，可由税务所自行决定。县以上税务机关应该不包括税务稽查局，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》明确稽查局是按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，其职责就是专司偷、逃、骗、抗税案件的查处，同时还要求总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。所以涉及单一发票违章行为(采用发票违章手段偷税的除外)‚稽查局应该无权处罚。
八、“一事不二罚原则”在税务行政处罚上的适用。原则本身包括行为人的一个行为，同时违反了两个以上行政法律、法规的规定，可以给予两次以上的处罚，但如果处罚是通过课之以罚款来实现的话，则只能由一个国家行政机关处罚一次；其他国家行政机关只能处没收违法所得，或者其他形式的处罚。我们在对相对人进行行政罚款时，应该注意了解其违法违章行为在税务行政处罚上适用“一事不二罚原则”时，其行为是否被其他有管辖权的行政机关已经处以罚款‚否则人民法院可以依法撤消行政处罚。
九、承租经营方式的纳税义务人的确定方面。所得税法规定‚如果企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，但未改变被承租企业的名称，未变更工商登记，并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为企业所得税的纳税义务人。但增值税（消费税）的纳税义务人的特殊规定确定是承租人。
征管法规定，承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向出租人上缴租金的，承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。
比较两法的规定，不难看出，所得税和增值税（消费税）的纳税义务人在同一案件中并不完全重合，承租企业所得税纳税义务人在征管法细则中属另有规定的情形，两法都统一予以了确认，细则也是如是说法。所以，我们如果在对承租企业进行稽查时，应该充分了解企业的承租合同，正确界定纳税义务人，分别出具税务稽查文书，不能按照惯例，增值税、所得税的稽查出一个文书，要求企业接受检查、处理和处罚。
十、偷税行为罚款额的确定。我们在对纳税人检查时‚往往会遇到这样一种情形‚企业在进项和销项两个方面都存在偷税行为‚但企业现在的帐面上有留抵税款‚按照国家税务总局的文件规定‚应该用查出的偷税数额减去留抵数额后‚如果偷税数额大于留抵数额‚才是企业应该补缴的税款数额‚也就是最终税务处理决定书上通知企业补缴的数额。文件同时规定，税务行政处罚所认定的偷税额，不应该简单的按照计算补缴税款数来确定，而是应该以纳税人进项和销项两个方面偷税数额相加，作为偷税行为的税务行政罚款的依据。即使企业帐面上没有留抵，在计算其偷税数额时，一样按照所偷进项和销项的叠加数来确定。显然‚这个文件与征管法的63条是有冲突的‚我们对案件的处理还是应遵从征管法的规定，不能以文件规定确定偷税额移送公安机关追究其涉嫌偷税的刑事责任。
十一、税收违法行为罚款幅度的确定。纳税人违反税收法律和法规，如果对其行为的制裁和处罚是课之以罚款的形式来实现的话，稽查部门大都持有一定的自由裁量权。这个权利本身包含有弹性幅度，但绝对不是自由掌控的，必须贯彻“过罚相当”的原则，同时还应该贯彻“横向公平”的原则‚采用案例法掌握处罚尺度。也就是说，在你所辖的稽查地理范围内，所处理的主要性质、情节相同的案件，其处罚幅度应该基本一致，而不能畸轻畸重。特别是不能把“严打”的惯性思维和个人的权威意图用于一些个案中，法律规定了相对人的违法行为的机会成本只有那么一个定量，也就是他应该承受的范围，如果我们人为的拔高，就可能引起争诉。在偷税的违法行为的罚款幅度处理，国家税务总局有规范性的处理意见，不宜超出。但同时，也不能为了最大限度地息诉，在当事人没有减轻处罚的情节，随便减轻或免予处罚。需要提出来讨论的是‚行政处罚法规定了几种情形可以对相对人减轻或免予行政处罚‚但作为税务行政处罚依据的是征管法‚与行政处罚法是特别法与一般法的关系‚ 根据特别法优先的原则‚凡偷税行为没有免予只有减轻处罚‚也就是最低罚款0.5倍。现在有一种说法，偷税行为也可以根据行政处罚法免予处罚，这有待商榷。
十二、销售收入在增值税和消费税之间确定的异同。纳税人的视同销售行为，销售收入在增值税和消费税之间的确定并不相同。如纳税人以自产应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据征消费税，增值税则无此规定。这同样牵涉到衡量偷税额是否达到移送标准问题。
十三、重大税务案件审理组织的法律问题。国家税务总局2003年出台了重大税务案件审理办法，规定凡重大税务案件一律实行二级审理，最后以重大税务案件审理委员会所在的机关名义作出税务处理决定和处罚决定，交稽查部门执行。总局的初衷无疑是站在执法的谨慎性原则上，避免执法的随意性。但办法带来了一个问题，稽查局进户检查，是以稽查局的名义发的税务检查通知书，整个案件的取证主体肯定都是稽查局，纳税人接受了稽查局的检查，最终被县局或市局处罚。而稽查局属于国务院公告的税务机构，本身具有独立行政执法主体资格，税务稽查行为构成了纳税人和稽查局两个相对的法律主体关系，税务处理环节出现了在纳税人看来与稽查行为无关的新的执法主体，实际上是把内部规定扩展成外部的执法行为。
稽查风险无时无刻不存在于我们整个稽查活动全过程中‚它可能引起的后果是我们不能控制的‚稽查人员只有在取得证据、固定证据、依法作出处理的环节‚以准备应诉的危机意识开展工作，就会最大程度的降低稽查执法风险。
如何规避税务稽查执法风险，笔者提出以下几点建议措施，供大家参考：
一、提高税务稽查人员的风险意识。要从思想认识上抓起，要使稽查人员充分认识到税务稽查风险对个人前程和利益的影响，自觉践行职业道德，从而进一步强化法治和责任意识；其次要从技能着手，加强稽查人员的教育培训，提高稽查人员的业务水平，实现稽查业务的规范化操作。
二、收集充分可靠的税务稽查证据。稽查风险与稽查质量密切相在，而稽查质量高低很大程度上取决于稽查证据的质量高低。可以看到，当前稽查风险的大小也主要取决于稽查证据的充分性和可靠性。
结合稽查工作现状，笔者认为稽查取证在以下两个方面有待完善：
一是应明确基本税务违法类型的证据类型和取证程度。稽查人员对收集证据的充分可靠程度是一个逐渐探索的过程。随着电子科技，如电子商务、网上购物、会计电子化核算等形式的出现，纳税人偷税的手段和方式的变化，证据的形式和内容也随之变化，扩展到录音、电子账簿、 网络记录、现场笔录等。从目前来看，对涉票案件的取证已基本形成共识，而对偷税方式灵活且呈上升趋势的账外销售偷税案件来讲，取证难度较大、证据种类也相当复杂。如有的取到发货单，有的查实到资金流、有的查实到账面库存商品与实有库存不一致，但大部分书证是企业账簿以外的记录，如果纳税人对账外的记录矢口否认，对这些证据的有效性值得推敲。对此，笔者认为在税务系统内部，应对基本违法行为所依赖的证据的种类、形式有个基本统一，如通过案例的方式锁定证据，避免执法随意性后承担的稽查风险。
二是税务稽查取得的证据与公检法要求的证据在形式、内容和标准上需要进一步协调和统一。何为“铁案”，应是能经得起行政复议和行政诉讼的案件。当前，税务稽查中的证据要求往往与公检法上的证据要求不一致，使得我们认为证据已充分可靠了，但一被行政诉讼，极易导致败诉。因此，税务部门应与公安、法院多沟通，协调和统一取证的要求，确保在办案中，按行政诉讼中的取证规则收集充分可靠的证据，提高抵御风险的能力。
三、稽查人员应做好对稽查结果的监督。稽查的最终目的是为了规范纳税人的纳税行为，提高纳税人的税法遵从度。当前，我们在处理决定书中曾有简单的提及，如纳税人应调整相关账务等。但大部分纳税人并不重视或有意不调整。对此，笔者认为从巩固稽查成果的角度出发，稽查人员应将纳税人对该次检查结果的调账记录复印保留在案卷中，至于如何调账，检查人员可辅导纳税人；涉及账务复杂的，纳税人也可咨询中介事务所。
四、加强税务稽查质量检查。 税务稽查质量检查是督促税务稽查人员提高税务稽查质量，降低税务稽查风险的有效途径。每年，本级稽查局和上级局都会组织对查结案件按一定比例进行抽查复审，包括案卷复查和延伸检查。当前，该种强制性的交叉检查关键是应避免走形式、走过场，真正发挥对稽查质量检查、监督的作用。对复查出来的问题不得迁就，应当按照责任制进行追究。
五、要不断强化税务稽查人员的工作责任心‚动态监控稽查案件的进展‚加强过程控制，严把审理关，不放过案卷疑点;
六、稽查人员本身要树立终身学习的观点和执法责任意识，更新知识，适应法律法规的变化，归集稽查案例，研究偷税手段；
七、稽查过程要从以人为本的角度出发，体现更多的人文关怀，保障当事人充分享有法律所赋予的救济权利；
八、案件处理牵涉法律法规冲突时，正确理解立法精神，保护在公共权利下相对弱势的当事人的权益
